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26 de Setembro de 2021
2º Grau
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Detalhes da Jurisprudência
Órgão Julgador
5ª Turma Cível
Publicação
Publicado no PJe : 30/07/2021 . Pág.: Sem Página Cadastrada.
Julgamento
21 de Julho de 2021
Relator
ANGELO PASSARELI
Documentos anexos
Inteiro TeorTJ-DF__07003257320218070018_a6e50.pdf
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Inteiro Teor

Poder Judiciário da União

TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO DISTRITO FEDERAL E DOS

TERRITÓRIOS

Órgão 5ª Turma Cível

Processo N. APELAÇÃO CÍVEL 0700325-73.2021.8.07.0018

APELANTE (S) MSO COMERCIAL IMPORTADORA LTDA - EPP

APELADO (S) SUBSECRETÁRIO DA RECEITA DO DISTRITO FEDERAL e DISTRITO

FEDERAL

Relator Desembargador ANGELO PASSARELI

Acórdão Nº 1357227

EMENTA

CONSTITUCIONAL E PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL.

MANDADO DE SEGURANÇA. PRELIMINAR DE SOBRESTAMENTO DO PROCESSO.

INDEFERIMENTO. OPERAÇÕES DE COMÉRCIO INTERESTADUAL. DIFERENÇA DE

ALÍQUOTA DO ICMS (DIFAL). INVALIDADE DA EXIGÊNCIA. EDIÇÃO DE LEI

COMPLEMENTAR. NECESSIDADE. TEMA DE REPERCUSSÃO GERAL Nº 1.093. FUNDO DE COMBATE E ERRADICAÇÃO DA POBREZA (FCEP). INEXIGIBILIDADE.

SEGURANÇA. CONCESSÃO. SENTENÇA REFORMADA.

1 – Não determinada, antes do julgamento do Tema de Repercussão Geral nº 1.093 (RE 1287019/DF e ADI 5.469), a suspensão dos processos em curso envolvendo a mesma controvérsia, não se justifica o deferimento da medida após o exame e a definição da questão pela Corte Constitucional, mesmo que a matéria ainda não tenha transitado em julgado.

2 – Ressalvado o entendimento pessoal deste Relator, quanto à desnecessidade de edição de lei

complementar para disciplinar o Diferencial de Alíquota do ICMS – DIFAL, é certo que o STF, em

julgamento recente, ao examinar o Tema de Repercussão Geral nº 1.093, assentou que “A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº

87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais”, declarando a

inconstitucionalidade das Cláusulas Primeira, Segunda, Terceira, e Sexta do Convênio CONFAZ

ICMS n. 93/15, que disciplinavam a cobrança do DIFAL, e condicionando a eficácia das leis dos

Estados e do DF que preveem o DIFAL à edição de lei complementar sobre o assunto.

decorrentes das operações de vendas de mercadorias a consumidores finais não contribuintes do ICMS situados no Distrito Federal. Igual solução se impõe ao recolhimento da quantia destinada ao Fundo

Estadual de Combate e Erradicação à Pobreza (FECP), previsto no art. 82 do ADCT e na Lei Distrital nº 4.220/2008, uma vez que sua cobrança está vinculada ao DIFAL.

Preliminar rejeitada.

Apelação Cível provida.

ACÓRDÃO

Acordam os Senhores Desembargadores do (a) 5ª Turma Cível do Tribunal de Justiça do Distrito

Federal e dos Territórios, ANGELO PASSARELI - Relator, JOSAPHÁ FRANCISCO DOS SANTOS - 1º Vogal e MARIA IVATÔNIA - 2º Vogal, sob a Presidência da Senhora Desembargadora MARIA IVATÔNIA, em proferir a seguinte decisão: CONHECER. REJEITAR A PRELIMINAR. DAR

PROVIMENTO AO RECURSO. UNÂNIME., de acordo com a ata do julgamento e notas

taquigráficas.

Brasília (DF), 28 de Julho de 2021

Desembargador ANGELO PASSARELI

Relator

RELATÓRIO

O relatório é, em parte, o da r. sentença de ID Num. 25626265, in verbis :

Trata-se de Mandado de Segurança com pedido liminar impetrado por MSO COMERCIAL

IMPORTADORA EIRELI contra ato praticado pelo (a) Sr.(a) SUBSECRETÁRIO DA RECEITA

DO DISTRITO FEDERAL, buscando, em suma, provimento judicial que declare a inexigibilidade dos créditos tributários referentes ao DIFAL e ao adicional destinado ao Fundo de Combate e

Erradicação da Pobreza (FECP). O impetrante, pessoa jurídica de direito privado, relata que, no

exercício de sua atividade econômica, comercializa – por meio de e-commerce – artigos esportivos, bicicletas, triciclos, peças e acessórios; e fabrica equipamentos, peças e acessórios de uso em

academias de ginástica, entre outras atividades. Descreve que, ao proceder à venda de mercadorias a pessoas físicas e jurídicas – consumidores finais – não contribuintes do ICMS, localizadas no

Distrito Federal, é obrigada a recolher o chamado Diferencial de Alíquota de ICMS (“DIFAL”),

cuja competência para instituição foi atribuída às Unidades da Federação destinatárias de

operações interestaduais pela Emenda Constitucional (“EC”) nº 87/2015. Acrescenta que essas

mesmas operações mercantis geram o dever de recolher o respectivo Adicional do ICMS para o

Fundo de Combate e Erradicação da Pobreza (“FECP”), exigido com base na Emenda

Constitucional nº 42/2003 e em lei distrital (competência estadual). Sustenta que as emendas

constitucionais que previram o DIFAL e o Adicional do ICMS para o Fundo de Combate e

Erradicação da Pobreza (“FECP”) não são normas autoaplicáveis (de eficácia plena), mas –

conforme análise sistemática da Constituição e do Sistema Tributário Nacional – são dependentes

de previsão prévia de suas regras gerais em Lei Complementar Nacional. Ressalta que esse é o

entendimento firmado no RE 580.9032 pelo Supremo Tribunal Federal, que aprecia o mesmo tema na ADI 5469 e no RE 1.287.019, ainda em curso

Aponta que a exigência do recolhimento de quantia destinada ao Fundo Estadual de Combate e

Erradicação à Pobreza (FECP), nas operações interestaduais, tem natureza de adicional de alíquota em relação à cobrança do DIFAL, devendo, de igual modo, ser afastada, uma vez que se o Estado

apenas está autorizado a cobrar o DIFAL (principal) após a edição de uma lei complementar

regulamentadora da EC nº 87/2015, o mesmo ocorre com o FECP, enquanto acessório. Requer o

deferimento do pedido liminar para que seja suspensa a exigibilidade dos créditos tributários

referentes ao DIFAL e ao FCEP. No mérito, postula a concessão da segurança para que seja

determinado o afastamento da cobrança dos créditos tributários referentes ao DIFAL e ao FECP.

Deu-se à causa o valor de R$ 10.000,00 (dez mil reais). Indeferi o pedido de tutela de urgência (ID

nº 82440414). Custas recolhidas no ID n.º 83095251. Posteriormente, sobreveio petição da parte

impetrante, no intuito de suspender a exigibilidade do crédito tributário (ID nº 83224882),

pleiteando seja intimado o Impetrado para que tome ciência dos depósitos judiciais ora anexados

(Ids ns.º 83224888, 83224891e 8322684). A il. Autoridade Coatora, notificada, defendeu a legalidade do ato questionado sob o fundamento de que a cobrança do DIFAL ICMS segue estritamente a Lei nº 1.254/96, defendendo ainda que a EC nº 87/15 e o Convênio ICMS nº 93/2015 não trouxeram

inovação quanto à cobrança do diferencial de alíquotas nas operações destinadas para

consumidores finais, não contribuintes do ICMS, acostando decisões já proferidas no tocante ao

tema questionado. Acrescenta que o Fundo de Combate e Erradicação da Pobreza – FCEP tem

respaldo constitucional, no artigo 82 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias e que no

Distrito Federal, a Lei 5.569/2015 acrescentou o artigo 18-A na Lei 1.254/1996, segundo o qual às

mercadorias previstas no artigo , I, da Lei 4.220/2008, aplica-se o adicional de alíquota de 2%. O Ministério Público oficiou pela não intervenção, uma vez que não há direito indisponível na

demanda (ID nº. 33338984). Intimado o Distrito Federal não se manifestou no feito (ID nº.

84295850). Os autos vieram conclusos .”.

O MM Juiz a quo denegou a segurança vindicada, resolvendo o mérito na forma do art. 487, I, do

CPC. Deferiu o “ o depósito judicial da exação fiscal discutida, com a suspensão de sua exigibilidade, nos termos do art. 151, II, do CTN ” (Num. 25626265 – Pág. 7), fixando custas e despesas ex lege .

Sem condenação ao pagamento de honorários advocatícios, na forma do art. 25 da Lei n. 12.016/2009.

Inconformada, a Impetrante interpõe Apelação Cível (Num. 25626269).

Diz que, “ no dia 24 de fevereiro de 2021 – mesma data em que proferida a sentença guerreada – o

Plenário do STF realizou o julgamento conjunto da ADI nº 5469 e do RE nº 1287019 (Tema nº

1.093 da Repercussão Geral), concluindo pela inconstitucionalidade formal das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do Convênio ICMS nº 93/ 2015, do CONFAZ, e assentou a

invalidade da cobrança, em operação interestadual envolvendo mercadoria destinada a consumidor final não contribuinte, do diferencial de alíquota do ICMS, na forma do Convênio nº 93/2015, face à inexistência de lei complementar disciplinadora ” (Num. 25626269 – Pág. 4).

Congresso Nacional para que edite lei complementar sobre a questão. PORÉM, foi feita a ressalva

dessa modulação de efeitos no atinente ao direito daqueles que possuem ações ” (Num. 25626269 –

Pág. 5).

Alega que foi fixada a seguinte tese pelo STF: “ ’A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao

ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei

complementar veiculando normas gerais’ ” (Num. 25626269 – Pág. 5).

Defende que, ” uma vez decidido que não há como cada Unidade Federativa instituir lei própria para exigir o DIFAL, levando-se em consideração somente os dispositivos advindos com a EC 87/15 (pois tais dispositivos não esgotam todos os aspectos necessários para possibilitar a exigência múltipla e

concomitante do imposto), deve ser declarada inexigível essa exação que vem sendo cobrada, pois

até o momento não foi sancionada a competente Lei Complementar exigida pela CF/88 ” (Num.

25626269 – Pág. 5).

Pondera que, “ quanto à exigência do adicional de ICMS para o FCPE (Fundo de Combate e

Erradicação da Pobreza), nas operações interestaduais que destinam mercadorias a consumidores

finais não contribuintes situados no Distrito Federal, por consistir tal adicional em acessório ao

DIFAL – e regulado pela mesma norma – a sua exigência é igualmente inconstitucional (‘o

acessório segue o principal’, segundo o Princípio da Gravitação Jurídica), pois se materializa

somente com a validade do primeiro ” (Num. 25626269 – Pág. 6).

Insiste, nesses termos, na reforma da r. sentença para “ conceder a segurança pleiteada, para que se

declare inexigível o DIFAL alusivo ao ICMS, visto que para que seja legítima/constitucional sua

cobrança deve esta ser precedida da edição de Lei Complementar ” Num. 25626269 – Pág. 6).

Acrescenta, em reforço argumentativo, que, “ em virtude da declaração de inconstitucionalidade da

cobrança do Difal pelo Plenário do STF – ao julgar conjuntamente o RE 1287019, com

Repercussão Geral (Tema 1093), e a ADI 5469 – no dia no dia 10/03/2021 ” (Num. 25626269 – Pág. 6), a ADI 5439 foi julgada prejudicada em decisão monocrática.

Reprisa que “ a principal causa decidendi da sentença que se busca reformar foi expressamente

afastada pelo STF em virtude da vitória da tese ora levada ao Judiciário pela recorrente, no sentido de que é inconstitucional a exigência de Difal/ICMS sem prévia edição de Lei Complementar

(Num. 25626269 – Pág. 7).

Pleiteia a aplicação imediata da nova Tese de Repercussão Geral do STF (Tema 1.093), lembrando que se trata de decisão vinculante.

Requer, por fim, o conhecimento e o provimento do recurso para que seja concedida a segurança

vindicada, “ conforme tese de repercussão geral julgada, fixada no RE 1287019 e na ADI 5469,

assegurando ao Apelante, definitivamente, o direito de não ficar sujeito à imposição de nenhuma

sanção, penalidade, restrição ou limitação de direitos pelo não recolhimento do DIFAL ao Distrito

Federal, relativamente às operações interestaduais com mercadorias vendidas a consumidores finais não contribuintes do ICMS localizados nesta UF; do mesmo modo no que toca ao adicional de

ICMS ao Fundo Estadual de Combate e Erradicação da Pobreza (‘FECP’), o qual só subsiste na

validade do seu principal, enquanto não editada Lei Complementar com regulamentação da matéria ”(Num. 25626269 – Pág. 8), declarando-se “ a extinção dos débitos exigidos referentes ao DIFAL

discutido ” (Num. 25626269 – Pág. 8) e permitindo o levantamento dos valores depositados para fins de suspensão do crédito tributário discutido nos autos.

Preparo regular (Num. 25626270 e 25626270).

É o relatório .

VOTOS

O Senhor Desembargador ANGELO PASSARELI - Relator

Presentes os pressupostos de admissibilidade, conheço do recurso.

Cuida-se, conforme relatado, de Apelação Cível interposta contra a r. sentença de ID Num. 25626265, na qual o MM Juiz a quo denegou a segurança vindicada no Mandado de Segurança n.

0700325-73.2021.8.07.0018, resolvendo o mérito na forma do art. 487, I, do CPC, além de deferir o “ o depósito judicial da exação fiscal discutida, com a suspensão de sua exigibilidade, nos termos do art. 151, II, do CTN ” (Num. 25626265 – Pág. 7), fixando custas e despesas ex lege . Sem condenação ao pagamento de honorários advocatícios, na forma do art. 25 da Lei n. 12.016/2009.

Inicialmente, cabe indeferir o pedido de sobrestamento do Feito até o julgamento definitivo do RE

1287019/DF e da ADI 5.469, nos quais restou definido o Tema nº 1.093 da jurisprudência vinculante do STF.

Com efeito, não determinada, antes do julgamento, a suspensão dos processos em curso envolvendo

controvérsias similares, não se justifica o deferimento da medida após o exame e a definição da

questão pela Corte Constitucional, mesmo que a matéria ainda não tenha transitado em julgado.

Indefiro , pois, o pedido de suspensão processual formulado pelo Apelado em contrarrazões.

No mérito, verifico que a parte Apelante, em síntese, busca o reconhecimento da impossibilidade de

cobrança da diferença de alíquota de ICMS em operações interestaduais a que se refere a Emenda

Constitucional nº 87/2015 (DIFAL), em razão da ausência de lei complementar a disciplinar as

normas gerais a respeito de tal exação, invocando a aplicação do Tema de Repercussão Geral nº 1.093 do STF, julgado em 24/02/2021, data da prolação da sentença. Pede igualmente a declaração de

inexigibilidade do adicional de ICMS para o FCPE (Fundo de Combate e Erradicação da Pobreza) nas referidas operações interestaduais, aduzindo que o referido adicional é acessório ao DIFAL, motivo

pelo qual sua cobrança seria igualmente inconstitucional.

Acentua, nesse sentido, que o STF fixou a tese de que “ ’A cobrança do diferencial de alíquota

alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais’ ” (Num. 25626269 – Pág. 5), sendo que, “ ao final do julgamento os ministros decidiram que a decisão produzirá efeitos apenas a partir de 2022, dando oportunidade ao Congresso Nacional para que edite lei complementar sobre a questão. PORÉM,

foi feita a ressalva dessa modulação de efeitos no atinente ao direito daqueles que possuem ações ” (Num. 25626269 – Pág. 5).

Apesar do entendimento explicitado por este Relator em julgados anteriores sobre a matéria, a

insurgência recursal encontra amparo.

Magna. Confira-se:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

(...)

II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte

interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

(...)

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação dada pela Emenda

Constitucional nº 3, de 1993)

(...)

VII – nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao

Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº

87, de 2015)

VIII – a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a

alíquota interna e a interestadual de que trata o inciso VII será atribuída: (Redação dada pela

Emenda Constitucional nº 87, de 2015)

a) ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 87, de 2015)

b) ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto; ” (grifei)

No âmbito do Distrito Federal, a Lei Distrital nº 5.546/2015 passou a regular a matéria, alterando o

art. 20 da Lei Distrital nº 1.254/96, redigido com o seguinte teor:

Art. 20. É devido ao Distrito Federal o imposto correspondente à diferença entre a sua alíquota

interna e a interestadual, em operações e prestações interestaduais com bens ou serviços cujo

adquirente ou tomador seja consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado no

Distrito Federal.

§ 2º O recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a

interestadual de que trata o caput é feito pelo remetente, quando o destinatário não é contribuinte do imposto.

§ 3º O imposto de que trata o caput é também integralmente devido ao Distrito Federal no caso de o bem adquirido ou de o serviço tomado por destinatário não contribuinte do imposto, domiciliado no Distrito Federal, ser entregue ou prestado em outra unidade federada.

§ 4º O disposto no caput aplica-se também a operações e prestações destinadas a não contribuinte do imposto localizado no Distrito Federal cujo remetente ou prestador seja optante do Regime

Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições Devidos pelas Microempresas e

Empresas de Pequeno Porte – Simples Nacional, instituído pela Lei Complementar federal nº 123, de 14 de dezembro de 2006.

§ 5º O adicional de que trata o art. 18, § 5º, é considerado, nos casos nele previstos, para o cálculo do imposto a que se refere este artigo.

§ 6º Para fins de cálculo do imposto de que trata o caput, na prestação de serviço de transporte, é

utilizada como alíquota interna a prevista no art. 18, II, c ” (grifei).

Assim, a cobrança do DIFAL seria autorizada “ nas operações e prestações que destinem bens e

serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto ”, abrangendo, por conseguinte, as

operações comerciais interestaduais realizadas pela Apelante. O mencionado diferencial resulta da

diferença entre alíquotas do ICMS cobradas entre os Estados-Membros que participaram da transação comercial, não se tratando, a meu ver, de hipótese de bitributação ou de previsão de novo fato gerador para o mesmo imposto, mas de complementação do ICMS.

Assim, não vislumbro na Lei Distrital nº 5.546/2015 qualquer inconstitucionalidade ou ilegalidade,

uma vez que não prevê novo fato gerador do ICMS, não institui ou majora tributos, mas tão somente regulamenta a cobrança do DIFAL nas hipóteses já autorizadas pela Constituição Federal, possuindo fundamento direto nesta última, e não no Convênio do ICMS nº 93/2015, que trata especificamente da incidência do ICMS sobre operações de comércio eletrônico, razão pela qual seria desnecessária a

edição de lei complementar para tratar da matéria, entendimento, aliás, que vinha sendo encampado

por esta Corte de Justiça.

Note-se que o recolhimento do referido diferencial de alíquota garante ao Estado de destino a parcela que lhe cabe na partilha nacional do ICMS. Caso não existisse esse diferencial, ocorreria grave

distorção na sistemática nacional do tributo, pois a aquisição de mercadorias no próprio Estado de

localização da pessoa jurídica poderia ser mais onerosa do que em outra unidade da Federação, com

alíquota reduzida, ocasionando, assim, a famigerada e indesejada “guerra fiscal”.

Ressalvado o entendimento pessoal deste Julgador, é certo, todavia, que o STF, em julgamento

recente, ao examinar o Tema de Repercussão Geral nº 1.093, assentou que “ A cobrança do

diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº

87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais ”, declarando a

inconstitucionalidade das Cláusulas Primeira, Segunda, Terceira, e Sexta do Convênio CONFAZ

ICMS nº 93/15, que disciplinavam a cobrança do DIFAL, além de condicionar a eficácia das leis dos Estados e do DF que preveem o DIFAL à edição de lei complementar sobre o assunto. Confira-se, a

propósito, a ementa gerada para o julgado, in verbis :

RECURSO EXTRAORDINÁRIO

Relator (a): Min. MARCO AURÉLIO

Redator (a) do acórdão: Min. DIAS TOFFOLI

Julgamento: 24/02/2021

Publicação: 25/05/2021

Órgão julgador: Tribunal Pleno

Publicação

PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-099 DIVULG

24-05-2021 PUBLIC 25-05-2021

EMENTA Recurso extraordinário. Repercussão geral. Direito tributário. Emenda Constitucional

nº 87/2015. ICMS. Operações e prestações em que haja a destinação de bens e serviços a

consumidor final não contribuinte do ICMS localizado em estado distinto daquele do remetente.

Inovação constitucional. Matéria reservada a lei complementar (art. 146, I e III, a e b; e art. 155, § 2º, XII, a, b, c, d e i, da CF/88). Cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS nº 93/15. Inconstitucionalidade. Tratamento tributário diferenciado e favorecido destinado a

microempresas e empresas de pequeno porte. Simples Nacional. Matéria reservada a lei

complementar (art. 146, III, d, e parágrafo único, da CF/88). Cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15. Inconstitucionalidade.

1. A EC nº 87/15 criou nova relação jurídico-tributária entre o remetente do bem ou serviço

(contribuinte) e o estado de destino nas operações com bens e serviços destinados a consumidor

final não contribuinte do ICMS. O imposto incidente nessas operações e prestações, que antes era devido totalmente ao estado de origem, passou a ser dividido entre dois sujeitos ativos, cabendo ao estado de origem o ICMS calculado com base na alíquota interestadual e ao estado de destino, o

diferencial entre a alíquota interestadual e sua alíquota interna.

2. Convênio interestadual não pode suprir a ausência de lei complementar dispondo sobre

obrigação tributária, contribuintes, bases de cálculo/alíquotas e créditos de ICMS nas operações ou prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto, como fizeram as

cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS nº 93/15.

3. A cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, ao determinar a extensão da sistemática da EC nº 87/2015 aos optantes do Simples Nacional, adentra no campo material de incidência da LC nº

123/06, que estabelece normas gerais relativas ao tratamento diferenciado e favorecido a ser

dispensado às microempresas e às empresas de pequeno porte, à luz do art. 146, inciso III, d, e

parágrafo único, da Constituição Federal.

4. Tese fixada para o Tema nº 1.093: ‘A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS,

conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei

complementar veiculando normas gerais’.

5. Recurso extraordinário provido, assentando-se a invalidade da cobrança do diferencial de

alíquota do ICMS, na forma do Convênio nº 93/15, em operação interestadual envolvendo

mercadoria destinada a consumidor final não contribuinte.

quanto às cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta, a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), aplicando-se a mesma solução em relação às respectivas leis

dos estados e do Distrito Federal, para as quais a decisão deverá produzir efeitos a partir do

exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), exceto no que diz respeito às

normas legais que versarem sobre a cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, cujos efeitos

deverão retroagir à data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF. Ficam

ressalvadas da modulação as ações judiciais em curso ” (grifei).

A título de reforço elucidativo, transcrevo parte da fundamentação lançada no recurso paradigma da repercussão geral:

O SENHOR MINISTRO MARCO AURÉLIO (RELATOR):

ICMS – DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA – EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 87/2015 –

ARTIGO 155, § 2º, INCISOS VII e VIII, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL

REGULAMENTAÇÃO – LEI COMPLEMENTAR – PEDRA DE TOQUE. A cobrança da

Diferença de Alíquotas do ICMS – Difal, considerada operação interestadual envolvendo

consumidor final não contribuinte, pressupõe edição de lei complementar disciplinando a matéria.

Atendeu-se aos pressupostos de recorribilidade. A peça, subscrita por advogados credenciados, foi protocolada no prazo assinado em lei.

(...)

Conheço do recurso extraordinário e o provejo para, reformando o acórdão atacado, assentar

inválida a cobrança, em operação interestadual envolvendo mercadoria destinada a consumidor

final não contribuinte, do diferencial de alíquota do ICMS, na forma do Convênio nº 93/2015,

ausente lei complementar disciplinadora. Eis a tese: ‘A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei

complementar veiculando normas gerais.’

(...)

O SENHOR MINISTRO DIAS TOFFOLI:

(...)

2. INTRODUÇÃO

Discute-se a necessidade de edição de lei complementar disciplinando a EC nº 87/15 para que os

estados e o Distrito Federal, na qualidade de destinatários de bens ou serviços, possam cobrar o

ICMS correspondente ao diferencial de alíquotas (DIFAL) na hipótese de operações ou prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto.

Como visto, na ADI nº 5.469/DF, de minha relatoria, se questiona a constitucionalidade das

cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do convênio em alusão.

No que diz respeito, portanto, à validade dessas cláusulas, reproduzo, aqui, a argumentação que

utilizei em meu voto na citada ação direta.

A respeito das leis estaduais e do Distrito Federal prevendo o ICMS correspondente àquele

diferencial de alíquotas editadas após a EC nº 87/2015, mas antes do advento de lei complementar nacional pertinente, destaco que vou me ocupar desse assunto no item 6 do presente voto.

Do preâmbulo do convênio consta que ele dispõe ‘sobre os procedimentos a serem observados nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS localizado em outra unidade federada’ (grifo nosso). Adveio ele após a Emenda Constitucional nº 87/15, a qual determinou a adoção da alíquota interestadual nas operações e prestações que

destinem bens ou serviços a consumidor final localizado em outro estado, seja ele contribuinte ou não do imposto, cabendo ao estado de localização do destinatário o imposto correspondente à

diferença entre a alíquota interna do estado destinatário e a alíquota interestadual. Nas hipóteses

em que o destinatário não for contribuinte do ICMS, a referida emenda constitucional atribuiu a

responsabilidade pelo recolhimento do diferencial de alíquota ao remetente do bem ou da

mercadoria.

Conforme a redação originária do texto constitucional, em relação às operações e prestações que

destinassem bens ou serviços a consumidor final localizado em outro estado, adotava-se, quando o destinatário não era contribuinte do imposto, a alíquota interna do estado de origem. Caso o

destinatário consumidor final fosse contribuinte do imposto, adotava-se a alíquota interestadual,

cabendo ao estado de localização do destinatário o denominado diferencial de alíquotas, isto é, o

imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual (vide a redação

originária dos incisos VII e VIII do § 2º do 155 da Constituição Federal).

Nesse contexto, foi firmado o Protocolo ICMS nº 21, de 1º de abril de 2011, editado pelo CONFAZ, por meio do qual as unidades signatárias acordaram ser exigível pelo estado de destino da

mercadoria ou do bem a parcela do ICMS devida na operação interestadual em que o consumidor final adquirisse mercadoria ou bem de forma não presencial por meio de internet, telemarketing ou showroom. Nos considerandos do diploma, se apontou que a aquisição de mercadorias e de bens de forma remota, especialmente por meio da internet, vinha aumentando de modo não previsto pelo

constituinte originário. Além disso, se registrou que a tributação apenas na origem não se

coadunava com “a essência do principal imposto estadual” nem preservava “a repartição do

produto da arrecadação dessa operação entre as unidades federadas de origem e de destino”.

Tal protocolo, todavia, foi declarado inconstitucional no julgamento da ADI nº 4.628/DF, Relator o Ministro Luiz Fux. Para Sua Excelência, os estados membros não poderiam, por tal via, alterar a regra constitucional de repartição do imposto, ainda que houvesse um cenário desfavorável a eles. Se isso fosse permitido, haveria subversão ‘da sistemática de repartição de competências

tributárias, notadamente relativa ao ICMS, que tem na Constituição a sede própria para aglutinar tal regramento’. Ademais, de sua óptica, ‘a estrita observância dos imperativos constitucionais

relativos aos ICMS se impõe como instrumento de preservação da higidez do pacto federativo’.

Ainda para o Ministro, a correção das desigualdades regionais advindas da aplicação do art. 155, § 2º, VII, da Constituição Federal, em sua redação originária, ‘somente poderia emergir pela

promulgação de emenda constitucional, operando uma reforma tributária, e não mediante a edição de qualquer outra espécie normativa’.

numa justa adequação à realidade dos fatos” (trechos do parecer aprovado na CCJ do Senado

Federal relativo à PEC nº 7/15).

Eis o teor do texto constitucional atualizado, com a redação dada pela EC nº 87/15:

‘Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação dada pela

Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

(…)

II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte

interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

(...)

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação dada pela Emenda

Constitucional nº 3, de 1993)

(...)

VII - nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao

Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº

87, de 2015)

(…)

VIII – a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a

alíquota interna e a interestadual de que trata o inciso VII será atribuída: (Redação dada pela

Emenda Constitucional nº 87, de 2015) (Produção de efeito)

a) ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 87, de 2015.)

b) ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto; (Incluído pela Emenda

Constitucional nº 87, de 2015).’

Comparando-se esses dispositivos com suas versões originais, chega-se à conclusão de que, nas

operações e prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do ICMS, o remetente passou, com a EC nº 87/15, a ter mais uma obrigação tributária.

Com efeito, antes dessa emenda, ele apenas possuía, em casos assim, relação jurídico-tributária

com o estado de origem, a quem era devido integralmente o ICMS segundo a alíquota interna de tal unidade federada. Com a emenda, o mesmo sujeito passou a ter duas relações tributárias: uma com o estado de origem, para o qual deve recolher o imposto com base na alíquota interestadual, e

outra, no caso de destinatário não contribuinte do imposto, com o estado de destino, para o qual

deve recolher o imposto correspondente ao diferencial de alíquotas, considerando-se a alíquota

interna dessa unidade federada.

Quer se adote a primeira tese, quer a segunda, é certo que a EC nº 87/2015, no tocante ao ICMS

correspondente ao diferencial de alíquotas nas operações ou prestações interestaduais com

destinatário não contribuinte do imposto, criou uma nova relação jurídico-tributária, tendo num

dos polos (sujeito ativo) o estado de destino.

Vejamos.

3. DO CONVÊNIO ICMS Nº 93/2015

Como visto, a EC nº 87/2015 criou uma nova relação jurídico-tributária entre o remetente do bem ou serviço (contribuinte) e o estado de destino nas operações com bens e serviços destinados a não contribuintes do ICMS. Houve, portanto, substancial alteração na sujeição ativa da obrigação

tributária. O ICMS incidente nessas operações e prestações, que antes era devido totalmente ao

estado de origem, passou a ser dividido entre dois sujeitos ativos, cabendo ao estado de origem o

ICMS calculado com base na alíquota interestadual e ao estado de destino, o diferencial entre a

alíquota interestadual e sua alíquota interna.

A cláusula primeira do Convênio ICMS nº 93/15 indica a necessidade de as normas do convênio

serem observadas nas operações e prestações em que haja destinação de bem ou serviço a

consumidor final não contribuinte do ICMS localizado em unidade federada distinta da do

remetente.

Por seu turno, a cláusula segunda cuida, em suma, de esmiuçar os diversos aspectos da nova

obrigação tributária introduzida com a emenda constitucional. Seus incisos I e II dispõem que o

remetente ou o prestador deverá utilizar a alíquota interna do estado de destino para calcular o

ICMS total, a alíquota interestadual do ICMS para calcular o valor devido ao estado de origem e o diferencial de alíquotas para calcular o montante devido ao estado de destino. No que se refere ao prestador de serviço, a cláusula prevê que ele não necessitará recolher o imposto relativo ao

diferencial de alíquotas de ICMS para o estado de destino quando o transporte interestadual for

efetuado pelo próprio remetente (de um bem) ou por sua conta e ordem (cláusula CIF – cost,

insurance and freight). Nesse sentido, quando o remetente de um bem recolhe para o estado de

localização do destinatário o imposto correspondente ao diferencial de alíquotas (cláusula segunda, I, c, c/c os §§ 1º e 1º-A), no recolhimento já está incluído o valor relativo ao frete, caso o transporte seja efetuado por ele mesmo ou por sua conta e ordem e seja cobrado separadamente. Desse modo, inserir esse valor também na base de cálculo de uma prestação de serviço (cláusula segunda, II, c, c/c os §§ 1º e 1º-A) para a cobrança do mesmo imposto resultaria em bis in idem. É isso que evita o § 3º da cláusula segunda.

A cláusula terceira do convênio estabelece que o crédito do ICMS decorrente das operações e

prestações anteriores deve ser deduzido do débito correspondente ao imposto devido à unidade

federada de origem, observados os arts. 19 e 20 da mencionada lei. Ao consignar isso, ela veda que tal crédito seja deduzido do débito do imposto correspondente ao diferencial de alíquotas devido ao estado de destino.

Por fim, a cláusula sexta dispõe que o responsável pelo recolhimento do imposto correspondente ao diferencial de alíquotas – devido ao estado de localização do destinatário – deve observar a

legislação dessa unidade federada, o que representa um desdobramento da lógica do sistema

introduzido pela emenda constitucional

4. DA NECESSIDADE DE LEI COMPLEMENTAR PARA REGULAMENTAR A EC Nº 87/2015.

tributária sobre definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, podendo instituir regime único de arrecadação de impostos e

contribuições.

Especificamente no que diz respeito ao ICMS, o texto constitucional consigna caber a lei

complementar, entre outras atribuições, definir seus contribuintes; dispor sobre substituição

tributária; disciplinar o regime de compensação do imposto; fixar o local das operações para fins

de cobrança do imposto e de definição do estabelecimento responsável por seu recolhimento; fixar a base de cálculo (art. 155, § 2º, XII, a, b, c, d e i).

Atualmente, a LC nº 87/96 (Lei Kandir)é a lei complementar que trata, com normas gerais,

especificamente do ICMS.

Cumpre, assim, investigar i) se essa lei possui normas suficientes para autorizar os estados e o

Distrito Federal a efetivar a tributação prevista nos incisos VII e VIII do § 2º do art. 155 da

Constituição Federal na hipótese de o consumidor final não ser contribuinte do tributo e ii) em que medida o Convênio ICMS nº 93/2015 estaria invadindo a competência normativa atribuída às leis complementares.

No que diz respeito ao ICMS correspondente ao diferencial de alíquotas na hipótese de o

consumidor final não ser contribuinte do imposto, tenho, para mim, que não há, na atual versão da LC nº 87/96, qualquer disposição sobre isso.

Note-se que não se infere dessa lei complementar, por exemplo, (i) quem é o contribuinte dessa

exação, isto é, se é o remetente ou o destinatário; (ii) se há ou não substituição tributária na

hipótese; (iii) quem deve ser considerado o destinatário final, se, v.g., o destinatário físico ou se o

destinatário jurídico dos bens; (iv) quando ocorre o fato gerador da nova obrigação, se, por

exemplo, na saída da mercadoria do estabelecimento, na entrada dela no estado de destino ou,

ainda, em sua entrada no estabelecimento ou no domicílio do consumidor final; (v) onde ocorre o fato gerador, para efeito de cobrança da exação.

Vai na mesma direção o parecer de Sacha Calmon & Misabel Derzi Consultores e Advogados,

acostado ao memorial apresentado por Andrade Maia Advogados em 28/10/20.

No referido parecer, se consigna a impossibilidade de se extrair, quer do próprio texto

constitucional, quer da Lei Kandir em vigor, as disciplinas sobre o momento no qual será devido o ICMS correspondente ao diferencial de alíquotas, sobre os critérios para se considerar quem é

consumidor final e sobre a base de cálculo do tributo. No parecer, se demonstra, também, a

inviabilidade da utilização, para se suprir a carência dessas disciplinas, dos arts. 11, II, c; 12, XIII; e 13, IX, § 3º, da Lei Kandir, em razão de esses dispositivos estarem conectados apenas com o

diferencial de alíquotas no caso das prestações de serviço de transporte.

Ainda de acordo com o que consta do mencionado parecer, todo esse quadro se prova pela edição

do convênio ora questionado e de novas leis estaduais tratando desses pontos.

A ausência de disposições na Lei Kandir sobre ICMS relativo ao diferencial de alíquotas em

comento é corroborada pelo fato de estarem em trâmite na Câmara dos Deputados ao menos dois

projetos de lei 11mplementar versando sobre o tema. Nesse sentido, cito o PLP nº 218/2016 e o PLP nº 325/16.

Também não há, na atual versão da Lei Kandir, qualquer disposição a respeito de como o crédito

relativo às operações e prestações anteriores será compensado em face do montante devido ao

estado de origem e também do ICMS correspondente ao diferencial de alíquotas, como fez a

cláusula terceira do convênio ao vedar o creditamento.

Atente-se, por conta disso, que o recolhimento ao qual se refere a alínea c dos incisos I e II da

cláusula segunda do convênio questionado deve levar em conta a não cumulatividade do ICMS.

A propósito, a falta de lei complementar dispondo sobre os assuntos em tela já vem trazendo

diversos conflitos federativos, como bem aduziram os recorrentes em memorial apresentado em

28/10/20.

Citaram eles, por exemplo, que o Distrito Federal (consulta nº 18/18) e os Estados de Pernambuco e de Santa Catarina adotam, para efeito da tributação em tela, o conceito de destinatário jurídico.

Por outro lado, os Estados de São Paulo (consulta 20.865/19), Paraná (consulta 144/16) e

Rondônia (consulta 34/19) adotam, para o mesmo fim, o conceito de destino físico das mercadorias.

Os recorrentes ainda apontaram a existência de legislações divergentes quanto ao tratamento da

base de cálculo do ICMS correspondente ao diferencial de alíquotas, algumas delas contemplando a base única, e outras, a base dupla. Nesse último caso, o cálculo do imposto devido ao estado de

destino é realizado com base no preço total da operação, ‘dele excluindo[-se] o valor do imposto

devido no Estado de origem e, depois, incluindo-se na própria base, o ICMS calculado pela

alíquota da mercadoria no Estado de destino, somando-se a alíquota de 2% destinada ao Fundo

indicado, quando devida’.

Em síntese, não havendo normas em lei complementar tratando do ICMS correspondente ao

diferencial de alíquotas na hipótese de operações ou prestações interestaduais com consumidor não contribuinte do tributo, cabe perquirir se podem os estados e o Distrito Federal efetivar a cobrança desse imposto antes do advento de tais normas, suprindo-as com a celebração de convênio

interestadual.

Adianto que, a meu ver, a resposta é negativa.

5. DA IMPOSSIBILIDADE DE O CONVÊNIO QUESTIONADO SUBSTITUIR LEI

COMPLEMENTAR FEDERAL

Em primeiro lugar, é importante esclarecer que não divirjo acerca da possibilidade de o Convênio CONFAZ nº 93/2015 dispor sobre procedimentos a serem observados no recolhimento do ICMS

devido às unidades de origem e de destino nas hipóteses introduzidas pela EC nº 87/2015, como

defendeu o ilustre representante do Ministério Público Federal.

O que se está a discutir nesta ação direta é se o Convênio ICMS nº 93/2015, a pretexto de dispor

sobre ‘procedimentos do recolhimento do ICMS nas operações e prestações que destinem bens e

serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS localizado em outra unidade federada’, pode dispor sobre matéria reservada a lei complementar, tais como obrigação tributária, lançamento dos impostos e seus contribuintes.

Não se encontra, na parte permanente do texto constitucional, qualquer disposição no sentido de

que convênios interestaduais podem suprir a ausência de lei complementar para efeito de

tributação pelo ICMS.

Por óbvio que esse dispositivo não se aplica à questão em tela. Não existe norma na Constituição

Federal estendendo a aplicação da norma do ADCT para novas disciplinas constitucionais sobre o imposto que necessitem de lei complementar. Ademais, como disse o professor Carlos Mario da

Silva Velloso em parecer acostado aos autos,

‘[o] § 3º do art. 34, do ADCT, não poderia ser invocado, no caso. Ele serviu no período de

transição, anteriormente à legislação que veio em seguida à promulgação da Constituição de 1988. Ato das Disposições Constitucionais Transitórias não é norma permanente. Na hipótese, quando

editada a Emenda Const. nº 87, de 2015, já existia a legislação do ICMS, Lei Complementar nº 87, de 1996, que não cuidava, obviamente, do tema’.

Não poderia, assim, o Convênio ICMS nº 93/2015 substituir a lei complementar no tratamento do ICMS correspondente a operações interestaduais no caso de o consumidor final não ser

contribuinte do imposto.

Em suma, consigno que não pode o convênio interestadual suprir a ausência de lei complementar, dispondo sobre obrigação tributária, contribuintes, bases de cálculo/alíquotas e créditos de ICMS

nas operações ou prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto,

como fizeram as cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS nº 93/15.

6. DA IMPOSSIBILIDADE DE OS ESTADOS E DO DISTRITO FEDERAL COBRAREM A

EXAÇÃO ANTES DO ADVENTO DE LEI COMPLEMENTAR DISPONDO SOBRE O

ASSUNTO

Julgo, ainda, que a competência plena à qual alude o art. 24, § 3º, da Constituição Federal, não

autoriza a cobrança, pelos estados ou pelo Distrito Federal, do ICMS correspondente ao diferencial de alíquotas quanto às operações e prestações interestaduais com consumidor final não

contribuinte do imposto antes do advento da lei complementar dispondo sobre o assunto.

Transcrevo o teor desse parágrafo:

‘Art. 24. Compete à União, aos Estados e ao Distrito Federal legislar concorrentemente sobre:

I - direito tributário, financeiro, penitenciário, econômico e urbanístico;

(...)

§ 1º No âmbito da legislação concorrente, a competência da União limitar-se-á a estabelecer

normas gerais.

§ 2º A competência da União para legislar sobre normas gerais não exclui a competência

suplementar dos Estados.

§ 3º Inexistindo lei federal sobre normas gerais, os Estados exercerão a competência legislativa

plena, para atender a suas peculiaridades.’

Com efeito, a competência dos estados e do Distrito Federal a que alude o dispositivo somente os

autoriza a legislar de maneira plena sobre direito tributário para atender a suas peculiaridades.

Nesse sentido, essa competência não se estende ao tratamento de matéria de direito tributário que, inevitavelmente, atinja o relacionamento entre as unidades federadas ou envolva conflito

federativo, como é o caso, evidentemente, do ICMS correspondente ao diferencial de alíquotas ora em comento.

decidiu o Tribunal Pleno que não podiam os estados nem o Distrito Federal buscar amparo no art. 24, § 3º, do texto constitucional para a instituição do adicional. Segundo o Relator, Ministro

Octavio Gallotti , esse dispositivo não poderia significar a desnecessidade de lei complementar

equalizando conflitos de competência tributária. Em seu modo de ver, essa norma se restringiria

‘às situações de alcance simplesmente isolado ou local, como também indica a expressão literal da norma, em sua parte final, quando se declara destinada a atender os Estados ‘em suas

peculiaridades’. Nesse sentido, asseverou Sua Excelência que a competência plena não poderia ser exercida em relação a matéria tributária que ‘fatalmente’ compreendesse ‘o interrelacionamento de mais de um Estado’. Para o Ministro Carlos Velloso, essa competência não compreenderia o

tratamento de matérias tributárias eminentemente nacionais, como seria a relativa à definição da

hipótese de incidência tributária, em seus diversos aspectos.

Naquela mesma sessão, também foi levado a julgamento o RE nº 140.887/RJ. O Relator, Ministro

Moreira Alves, interpretando o art. 24, § 3º, da Constituição e o art. 34, §§ 3º, , e § 8º, do

ADCT, sustentou que, na inexistência de lei complementar a que se refere o art. 146 da

Constituição, só seria permitido aos estados e ao Distrito Federal instituir tributos “autônomos, de sua competência, e tributos esses que não possam ter reflexos em outros Estados, no Distrito

Federal e na própria União ”. Em continuidade, asseverou Sua Excelência:

(...)

Alguns doutrinadores vão no mesmo sentido. Segundo Fernanda Dias Menezes de Almeida, o

comentado art. 24, § 3º, não confere aos estados nem ao Distrito Federal “o poder de substituir o

legislador federal, dispondo para todo o território nacional” (Comentários à Constituição do Brasil. Almedina. p. 797). Uadi Lammêgo Bulos, embora sustente que a lei em alusão no dispositivo seja a lei ordinária da União, converge para esse entendimento: para ele, a competência plena cinge-se ao território de cada unidade federada, não abrangendo, portanto, a possibilidade de confecção de

normas de amplitude federal:

(...)

Especificamente em relação ao ICMS, vale citar o RE nº 474.267/RS. Como se sabe, a EC nº 33/01 previu a possibilidade da incidência do ICMS sobre importação de bem ou mercadoria por pessoa

que não se dedica ao comércio ou à prestação de serviços de comunicação ou de transporte

interestadual ou intermunicipal. No julgamento do referido apelo extremo, o Tribunal concluiu

que, para a efetiva cobrança desse imposto, seria necessária a existência de lei complementar

disciplinando a questão e de lei em cada estado e no Distrito com a regra-matriz de incidência.

Pode-se dizer, portanto, ter a Corte concluído, no exame daquele apelo extremo, que a competência referida no art. 24, § 3º, da Constituição não autorizava os estados nem o Distrito Federal a legislar de maneira plena sobre o ICMS-importação na ausência de lei complementar sobre o assunto.

Muito por conta disso, a Segunda Turma, no julgamento do paradigmático RE nº 917.950/SP-AgR, Relator para o acórdão o Ministro Gilmar Mendes, esclareceu que as leis estaduais editadas com o propósito de cobrança desse tributo após a EC nº 33/01 e antes da LC n 114/02 – a qual dispôs

sobre o tema - seriam válidas, mas só produziriam efeitos a partir da vigência dessa lei

complementar, no que fossem com ela compatíveis.

Posteriormente, essa orientação foi fixada como tese do Tema nº 1.094 de repercussão geral, no

julgamento do RE nº 1.221.330/SP, Tribunal Pleno, Relator para o acórdão o Ministro Alexandre

de Moares, DJe de 17/8/20. Por ser esclarecedora, transcrevo a ementa desse julgado:

EDITADA POSTERIORMENTE À PROMULGAÇÃO DA EC Nº 33/2001, PORÉM ANTES DA

VIGÊNCIA DA LEI COMPLEMENTAR FEDERAL Nº 114/2002. POSSIBILIDADE. 1. A

jurisprudência desta CORTE, no julgamento do RE 439.796-RG (Rel. Min. JOAQUIM BARBOSA, Tema 171), fixou a orientação de que, ‘após a Emenda Constitucional 33/2001, é constitucional a incidência de ICMS sobre operações de importação efetuadas por pessoa, física ou jurídica, que

não se dedica habitualmente ao comércio ou à prestação de serviços’. 2. Tal imposição tributária

depende da edição de lei complementar federal; publicada em 17/12/2002, a Lei Complementar 114 supriu esta exigência. 3. As leis ordinárias estaduais que previram o tributo após a Emenda

33/2001 e antes da entrada em vigor da LC 114/2002 são válidas, mas produzem efeitos apenas a

contar da vigência da referida lei complementar. 4. No caso concreto, o tributo é constitucional e

legalmente devido com base na Lei Estadual 11.001/2001, cuja eficácia teve início após a edição da LC 114/2002. 5. Recurso Extraordinário a que se dá provimento, de modo a denegar a segurança, restabelecendo a sentença de primeiro grau. Atribuída repercussão geral a esta matéria

constitucional e fixada a seguinte tese de julgamento: ‘I - Após a Emenda Constitucional 33/2001, é constitucional a incidência de ICMS sobre operações de importação efetuadas por pessoa, física ou jurídica, que não se dedica habitualmente ao comércio ou à prestação de serviços, devendo tal

tributação estar prevista em lei complementar federal. II - As leis estaduais editadas após a EC

33/2001 e antes da entrada em vigor da Lei Complementar 114/2002, com o propósito de impor o

ICMS sobre a referida operação, são válidas, mas produzem efeitos somente a partir da vigência da LC 114/2002’’ (RE nº 1.221.330/SP, Tribunal Pleno, Rel p/ o ac. Min. Alexandre de Moares, DJe

de 17/8/20, Tema nº 1.094 – grifo nosso).

Em suma, reitero que não podem os estados nem o Distrito Federal, invocando a competência

plena à qual alude o art. 24, § 3º, da Constituição Federal, exigir o imposto correspondente ao

diferencial de alíquotas em tela antes do advento da lei complementar pertinente.

E, aplicando à presente discussão a orientação da Corte prevalecente no RE nº 917.950/SP-AgR e no RE nº 1.221.330/SP, Tema nº 1.094, julgo que as leis estaduais ou do Distrito Federal editadas após a EC 87/15 que preveem o ICMS correspondente ao diferencial de alíquotas nas operações ou prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto são válidas, mas não produzem efeitos enquanto não for editada lei complementar dispondo sobre o assunto.

Essa orientação, contudo, não se aplica às leis estaduais ou do Distrito Federal naquilo em que

buscaram disciplinar a cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, a qual diz respeito às empresas optantes do Simples Nacional. Isso porque a referida cláusula, ao determinar a extensão da

sistemática da EC nº 87/15 aos optantes do Simples Nacional, adentrou no campo material de

incidência da LC nº 123/06, que estabelece normas gerais relativas ao tratamento diferenciado e

favorecido a ser dispensado às microempresas e às empresas de pequeno porte.

7. DA CLÁUSULA NONA DO CONVÊNIO ICMS Nº 93/15 Especificamente no que diz respeito à cláusula nona desse convênio, concluo ser ela formalmente inconstitucional, por ofensa à cláusula de reserva de lei complementar.

Em síntese, a LC nº 123/06 – editada com base, entre outros, no art. 146, III, d, e parágrafo único, da Constituição Federal – estabelece a regra de que o ICMS está abrangido pelo regime especial

unificado de arrecadação de tributos e contribuições, exceto nas hipóteses expressamente

consignadas. Disso se depreende que o imposto correspondente ao diferencial de alíquotas em tela está igualmente abrangido por esse regime especial, sendo certo, ademais, que nenhuma daquelas exceções indica a necessidade de tal tributo ser recolhido separadamente.

A cláusula nona em alusão, por seu turno, vai de encontro a tal disciplina ao determinar que as

empresas optantes pelo Simples Nacional devem observar, no tocante ao imposto devido à unidade federada de destino, as disposições do Convênio ICMS nº 93/15.

constatei ser essa cláusula contrária à LC nº 123/06.

(...)

Na essência, ao contrariar as disposições da LC nº 123/06, a cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15 incidiu em inconstitucionalidade formal, por ofensa à reserva de lei complementar.

8. DA MODULAÇÃO DOS EFEITOS DA DECISÃO

Por fim, entendo ser necessária a modulação dos efeitos da decisão. Destaco que em 17/2/16, nos

autos da ADI nº 5.464/DF, deferi medida cautelar, ad referendum do Plenário, para suspender a

eficácia da cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15 - editado pelo CONFAZ - até o julgamento final daquela ação. Naquela ocasião, a Corte já sinalizara com a declaração de

inconstitucionalidade da cláusula nona do Convênio e com a impossibilidade de cobrança do ICMS na forma introduzida pela emenda constitucional, pelo menos no que se referia às empresas

optantes pelo Simples Nacional. Tramitam na Câmara dos Deputados, desde 2016, os PLP nºs 218 e 325, os quais buscam regulamentar a inovação trazida pela EC nº 87/15. No andamento atual das proposições consta que elas se encontram na Comissão de Constituição e Justiça desde 7/6/19.

Não obstante o vácuo normativo ocasionado pela inexistência de lei complementar, é fato que os

estados continuaram a poder cobrar o ICMS com base nas cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do convênio. No caso dos autos, não há dúvida de que uma miríade de operações foi tributada nos moldes da Lei distrital nº 5.546/15, a qual previu a cobrança do DIFAL em tela pelo Distrito

Federal e dessas outras cláusulas do Convênio.

Além do mais, é imprescindível recordar que a EC nº 87/15 e o convênio impugnado, o qual a

regulamentou, vieram com o objetivo de melhor distribuir entre os estados e o Distrito Federal

parcela da renda advinda do ICMS nas operações e prestações interestaduais.

Nesse sentido, a ausência de modulação dos efeitos da decisão fará com que os estados e o Distrito Federal experimentem situação inquestionavelmente pior do que aquela na qual se encontravam

antes da emenda constitucional.

Reproduzo as considerações lançadas pelo Secretário de Estado de Fazenda do Distrito Federal nas informações por ele prestadas na ADI nº 5.469/DF (em julgamento conjunto):

(...)

Sendo assim, julgo ser necessário modularem-se os efeitos da declaração de inconstitucionalidade das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do convênio questionado, nos termos do art. 27 da Lei nº 9.868/99, para que a decisão produza efeitos (i) quanto à cláusula nona, desde a

concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF e, (ii) quanto às cláusulas primeira,

segunda terceira e sexta, a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento.

Essa solução é a que também consta da ADI nº 5.469/DF.

Também julgo ser necessário modularem-se os efeitos da decisão dada no item 6 deste voto

relativamente às respectivas leis dos estados e do Distrito Federal, estabelecendo-se que tal decisão produza efeitos também a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento,

ressalvadas as ações judiciais em curso, exceto no que diz respeito às normas legais que versarem

sobre a cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15. Em relação a essas normas, as quais são

inválidas, entendo que a decisão deva produzir efeitos desde a concessão da medida cautelar nos

autos da ADI nº 5.464/DF.

9. DA PARTE DISPOSITIVA

extraordinário, assentando a invalidade “da cobrança, em operação interestadual envolvendo

mercadoria destinada a consumidor final não contribuinte, do diferencial de alíquota do ICMS, na forma do Convênio nº 93/2015, ausente lei complementar disciplinadora”. Também acompanho o Relator quanto à tese de repercussão geral de que:

‘A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda

Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais’.

Incidentalmente e em razão do julgamento conjunto com a ADI nº 5.469/DF, bem como da

objetivação das causas submetidas à repercussão geral, declaro a inconstitucionalidade formal das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do Convênio ICMS nº 93, de 17 de setembro de 2015, do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), por invasão de campo próprio de lei complementar federal.

Declaro, ainda, que são válidas as leis dos estados e do Distrito Federal editadas após a EC 87/2015 que preveem o ICMS correspondente ao diferencial de alíquotas nas operações ou prestações

interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto, exceto no que versarem sobre a cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/2015, não produzindo efeitos enquanto não for editada lei complementar dispondo sobre o assunto.

Proponho a modulação dos efeitos da decisão, de modo que ela produza efeitos a partir do exercício seguinte a este julgamento (2021), exceto quanto à cláusula nona do ICMS nº 93/2015 e às normas das leis dos estados e do Distrito Federal que versarem sobre essa cláusula.

Quanto a tais normas e cláusula, todas inválidas, proponho que a decisão produza efeitos desde a

concessão da medida cautelar na ADI nº 5.464/DF. É como voto.

REAJUSTE DE VOTO

Já em meu voto anterior (sessão de 11/11/20) eu havia feito uma proposição de modulação. Diante das ponderações do Ministro Roberto Barroso, ao longo do julgamento, e ultimada a apreciação do mérito somente agora, em 2021, retifico a proposta anteriormente formulada, sugerindo a Vossas

Excelências a modulação que passo a expor.

Proponho a modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade, para estabelecer que a decisão produza efeitos, (i) quanto à cláusula nona, desde a concessão da medida cautelar nos

autos da ADI nº 5.464/DF e, (ii) quanto às cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta, a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022).

A mesma solução julgo ser necessária em relação à lei do Distrito Federal e, a fortiori, às leis dos

demais estados. Em relação a elas, proponho que a decisão produza efeitos a partir do exercício

financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), exceto no que diz respeito às normas

legais que versarem sobre a cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, cujos efeitos devem

retroagir à data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF.

Ficam ressalvadas da proposta de modulação as ações judiciais em curso.

É como voto ” (grifei).

Destarte, de acordo com o Pretório Excelso, a validade da cobrança do DIFAL está condicionada à

existência de lei complementar dispondo sobre normas gerais, descabendo, assim, o tratamento da

matéria via Convênio ou aplicação de normatização estadual antes do advento da lei complementar.

STF no Tema de Repercussão Geral nº 1.093 são de observância obrigatória e os processos em

curso foram excluídos da modulação de efeitos, revejo o posicionamento adotado em outros

julgamentos, aderindo ao novel posicionamento da Corte Constitucional.

Diante disso, no caso dos autos, ausente lei complementar dispondo sobre a matéria, é inválida a

exigência do Diferencial de Alíquota do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços,

impondo-se a concessão da segurança vindicada pela Impetrante/Apelante para declarar a

inexigibilidade dos débitos de DIFAL decorrentes das operações de vendas de mercadorias a

consumidores finais não contribuintes do ICMS situados no Distrito Federal.

Igual solução se impõe ao recolhimento da quantia destinada ao Fundo Estadual de Combate e

Erradicação à Pobreza (FECP), previsto no art. 82 do ADCT e na Lei Distrital nº 4.220/2008, uma vez que sua cobrança está vinculada ao DIFAL.

Com essas considerações, rejeito a preliminar de suspensão suscitada pelo Apelado e dou

provimento ao recurso, para reformar a r. sentença a quo e conceder a segurança pleiteada, afastando, em atenção à orientação vinculante do STF expressa no Tema de Repercussão Geral nº 1.093, a

exigibilidade e cobrança do Diferencial de Alíquota do ICMS – DIFAL relativo às operações de

vendas de mercadorias pela Impetrante a consumidores finais não contribuintes do ICMS situados no Distrito Federal, bem como dos recolhimentos relativos ao Fundo de Combate à Pobreza vinculados

aos referidos débitos.

Em decorrência, deverá ser liberada à Impetrante/Apelante a importância que depositou nos autos na forma do art. 151, II, do CTN (Num. 25818161 e 25818162).

Sem condenação ao pagamento de honorários advocatícios (art. 25 da Lei nº 12016/09 e Súmulas

512/STF e 105/STJ). Sem custas.

É como voto .

O Senhor Desembargador JOSAPHÁ FRANCISCO DOS SANTOS - 1º Vogal

Com o relator

A Senhora Desembargadora MARIA IVATÔNIA - 2º Vogal

Com o relator

DECISÃO

CONHECER. REJEITAR A PRELIMINAR. DAR PROVIMENTO AO RECURSO. UNÂNIME.

Disponível em: https://tj-df.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/1255377780/7003257320218070018-df-0700325-7320218070018/inteiro-teor-1255377850

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